Endring av mva-reglene gir bedre likviditet for entreprenører

Advokat Catherine Sandvig, Advokatfirmaet Økland & Co DA

Frem til nå har hovedregelen vært at merverdiavgift skal innberettes i den terminen faktura utstedes. Innberettet avgift forfaller til betaling én måned og 10 dager etter utløpet av merverdiavgiftsterminen, uavhengig av om beløpet er betalt.

I bygge- og anleggsbransjen, hvor det kan ta lang tid før entreprenøren får betalt for omtvistede krav, har disse reglene medført en betydelig likviditetsbelastning. 1. januar 2023 ble det innført nye regler for innberetting av merverdiavgift for omtvistede krav. Endringen gjelder for alle såkalte «tilvirkningskontrakter», men antas å få aller størst betydning i bygge- og anleggsbransjen.

Hovedregelen – Merverdiavgift betales når faktura sendes

Hovedregelen for tidfesting av merverdiavgift er at beløpet skal oppgis (innberettes) i den terminen salgsdokumentasjonen er utstedt (fakturaprinsippet).

Etter bokføringsforskriften kapittel 5-2 skal salgsdokument (faktura) sendes snarest mulig og senest én måned etter levering. Fra dette utgangspunktet er gitt en del særregler, bl.a. for løpende leveranser, transporttjenester, servering mv.

For bygge- og anleggsindustrien (og verftsindustrien) er det gitt særregler om at fakturaen normalt utstedes i samsvar med bygge- og anleggsarbeidets fremdrift, men at fakturering også kan utsettes til arbeidet er fullført. Selv med slike særregler, kan det gå lang tid fra entreprenøren utsteder faktura til vederlaget betales. Retten til å avvente faktura til prosjektet er fullført, har også som konsekvens at entreprenøren ikke kan kreve forsinkelsesrenter.

Det er i utgangspunktet uten betydning for tidfesting av merverdiavgift om eller når varen/tjenesten er betalt. Særlig i entreprisekontrakter har dette ført til at entreprenøren må innberette (og betale) merverdiavgift lenge før han har fått betaling. For omtvistede krav, hvor uenighet ofte utsettes til sluttoppgjøret, har dette medført dårligere likviditet for entreprenøren. Tilsvarende har regelverket ført til at oppdragsgiver (typisk byggherren) på sin side får fradragsrett for inngående merverdiavgift før han har betalt.

Endelig avklaring av vederlaget først i en etterfølgende tvist har også medført behov for reversering av tidligere avgiftsinnberetninger, noe som i seg selv kan være tid- og ressurskrevende.

Nye regler for tilvirkningskontrakter fra 1. januar 2023

Et viktig hensyn bak de nye reglene er den særegne plikten i entreprisekontrakter til å fullføre arbeidene selv om det er uenighet rundt f.eks. vederlaget («hoppeplikten»). Når entreprenøren har en slik plikt, kan det samtidig fremstå urimelig at han også skal belastes merverdiavgift for et vederlag det er usikkert om og/eller når han får.

Finansdepartementet ønsket i utgangspunktet å endre regelverket bare for bygge- og anleggsvirksomhet og verftsindustrien. Fordi en slik sektorspesifikk regulering kunne reise EØS-rettslige problemstillinger om statsstøtte, ble regelendringen utvidet til å gjelde alle tilvirkningskontrakter.

Hva er en tilvirkningskontrakt?

I skatteretten er begrepet «tilvirkningskontrakt» definert som en «kontrakt om å lage gjenstander, oppføre bygg mv. mot fast pris (ikke regningsarbeid) enten tilvirkeren er eier av objektet frem til levering eller bestilleren fortløpende blir eier».

I teorien er det uttalt at det forhold at en pris ikke er fullstendig fast og avklart ikke forhindrer at kontrakten skattemessig kan anses som en tilvirkningskontrakt. Det går likevel en grense mot kontrakter uten fastpriselement. For sammensatte kontrakter, dvs. en kombinasjon av fastpris og regningsarbeid, legger lovgifter opp til at det kan gjøres en oppdeling, hvor det da kan gjelde ulike tidfestingsregler for ulike deler av kontrakten.

Avgrensningen til tilvirkningskontrakter innebærer at det vil kunne være entreprisekontrakter som ikke omfattes av de nye reglene. Samtidig vil ordningen også kunne omfatte en del kontrakter utenfor bygge- og anleggsbransjen og verftsindustrien.

Nærmere om de nye reglene

Fra 1. januar 2023 ble det altså innført en ordning med utsatt tidfesting av merverdiavgift for omtvistede krav med grunnlag i tilvirkningskontrakter. For slike krav vil entreprenøren måtte betale merverdiavgiften før vederlagets størrelse er avklart eller betalt, enten gjennom enighet eller søksmål.

Forskriften definerer ikke selv hva som ligger i at et krav er «omtvistet». Både entreprenører og skattemyndighetene vil derfor måtte ta stilling til når et krav er omtvistet. Det er i forarbeidene gitt noe veiledning, men begrepet vil trolig også måtte avklares gjennom rettspraksis.

Manglende betaling innen forfall er i seg selv ikke nok til at kravet er omtvistet. Det vil heller ikke være tilstrekkelig at byggherren selv anser seg uforpliktet til å betale. For at et krav skal anses «omtvistet» er det et krav at det objektivt sett må være rimelig tvil om kravets berettigelse. Kravet om rimelig tvil innebærer ikke et krav om sannsynlighetsovervekt, men at grunnløse innsigelser vil være uten betydning.

De nye reglene har kun betydning for tidfestingen av merverdiavgift. Det gjøres altså ikke endringer i bokføringsforskriften om når salgsdokumentasjon (faktura) skal utstedes. Virkningen av de nye reglene er altså at entreprenør kan utstede faktura uten å måtte innberette merverdiavgift, men samtidig kunne få rett til forsinkelsesrenter.

Det er grunn til å merke seg at reglene om utsatt tidfesting ikke gjelder der det er et økonomisk interessefellesskap mellom kreditor og debitor. Etter de nye reglene gjelder det ikke et tilleggskrav om at interessefellesskapet fører til en annen fastsettelse av vederlaget, slik vilkåret er etter mvaloven § 4‑4. For de nye reglene om utsatt tidfesting ikke skal få anvendelse er det tilstrekkelig at det eksisterer et interessefellesskap.

Det er også verdt å merke seg at de nye reglene ikke gjelder for omtvistede krav som er eller skulle vært oppgitt i skattemeldingen før 1. januar 2023. Er det først utstedt faktura før årsskiftet (eller skulle vært utstedt slik faktura), vil de gamle reglene fortsatt gjelde.

Særlig om underentrepriser

De nye reglene gjelder for alle tilvirkningskontrakter. De gjelder derfor også for underentreprisekontrakter, hvor det er underentreprenøren som nå får en likviditetsfordel.

I slike tilfeller er det viktig for totalentreprenøren å benytte seg av den tilsvarende utsettelsen overfor byggherren, for å unngå en situasjon hvor totalentreprenøren må betale utgående avgift uten samtidig å få fradrag for inngående avgift.

Avsluttende kommentarer

Med de nye reglene kan entreprenører utstede faktura for omtvistede arbeider, som igjen kan utløse krav på forsinkelsesrenter. Samtidig slipper entreprenøren å betale merverdiavgift for omtvistede arbeider til vederlagets størrelse er avklart eller betalt.

Endringene vil innebære en betydelig likviditetsforbedring for entreprenører og har vært etterlyst av næringen i lang tid.

Selv om endringene er meget gode nyheter for entreprenørene, tror vi det vil oppstå en rekke tolkningsspørsmål i kjølvannet av endringene, bl.a. knyttet til tilvirkningskontrakter hvor prisen ikke er 100 % avklart på forhånd, hva som ligger i at et krav må være «omtvistet» etc. Særlig for pågående prosjekter vil det også kunne oppstå spørsmål knyttet til skjæringspunktet 1. januar 2023.

Lillestrøm 24. januar 2023

Advokat/partner Catherine Sandvig

ADVOKATFRIMAET ØKLAND & Co DA

E-post: catherine.sandvig@oklandco.no

Mob.: 934 01 331